קבוצת רכישה ומלכודת המס בגינה

הסוגיה המיסויית המרכזית העולה במסגרת התקשרות לבנייה באמצעות קבוצת רכישה הינה מבנה העסקה, לאמור – האם ישנו קשר ישיר בין בעל הקרקע לרוכשים, ולפיכך מדובר בעסקה אחת, או שמא מדובר בשתי עסקות נפרדות – הראשונה, בין בעלי הקרקע ליזמים, והשנייה בין היזמים לרוכשים.

כמובן לשאלה זו נפקות מבחינת דיני המס, שכן אם ייקבע שלפנינו שתי עסקאות נפרדות הרי שישנם שני אירועי מס שונים;

העסקה הראשונה – עסקה בה מוכרים בעלי הזכויות חלק מזכויותיהם בקרקע ליזמים, ובגין עסקה זו משלמים בעלי הזכויות  מס שבח, והעסקה השניה – עסקה שנערכת בין היזמים לבין הרוכשים בפרוייקט, בגינה משלמים היזמים מס שבח (נוסף על המס ששולם על ידי בעלי הזכויות), דבר הגורם להתייקרות עלות הדירות שבפרויקט.

לצורך קביעה האם היזם נחשב לרוכש עצמאי או שהוא מהווה "צינור" להעברת המקרקעין מהבעלים לרוכשים הסופיים נקבעו בפסיקה שני מבחנים עיקריים :

המבחן הראשון - בוחן את היקף סמכותו וכוחו של היזם, כך שככל שליזם סמכויות נרחבות יותר בכל הקשור לפרויקט, לארגון, לשיווק, לקביעת מחירי הדירות, הרי שהדבר מעיד על מעורבותו כבעלים של המקרקעין לכל דבר ועניין.

המבחן השני - לקביעת מהות העסקה מתחקה אחר נטילת הסיכונים של היזם. ככל שתמורת היזם אינה מסתמכת בסכומי כסף קבועים מראש, אלא כפוטנציאל מהפחת מחיר הדירה הסופי והוא נחשף לסיכומים עתידיים אפשריים כתוצאה מאי מכירת דירות בפרויקט, הרי שניטלת סיכונים מעין אלו יש בכוחה להצביע על כך שהיזם אינו אך בגדר מארגן המשמש "צינור" וכי התבצעה על ידו רכישה של המקרקעין.

במקרה בו יראו רשויות המס ביזמים כמי שקיבל זכויות בקרקע, יחובו הם במס רכישה בגין רכישת הזכויות בקרקע, וכן בתשלום מע"מ בגין רכישה זו. תשלומים אלה, יגולגלו באופן מיידי על רוכשי יחידות בפרוייקט.
יודגש כי אחד הגורמים החשובים בכדאיות לעסקה בקבוצת רכישה הינו החיסכון הנובע מתשלום המע"מ בגין רכיב הקרקע.

בפסיקה נקבעו מספר מבחני עזר להכרעה מתי חוזים יחשבו לעסקה אחת של מכירת דירת מגורים. מבחנים אלה אינם מצטברים, אלא בבחינת מבחני עזר לבוחן:

1.פרסום- אם הפרויקט הוצג כמכירת בניין גמור ולא מכירה של קרקע בלבד.

2.קיומו של משרד מכירות באתר- המשמש הן את מוכרי הקרקע והן את הקבלן המספק את שירותי הבניה.

3.חתימת מערכת ההסכמים המלאה כתנאי למכירת קרקע, שירותי בניה, פיקוח, ייצוג משפט באותו מועד ובאותו מעמד.

4.הקבלן ו/או מוכר הקרקע המקורי או שניהם יחדיו) נוטלים על עצמם את נושא הליווי הפיננסי לפרויקט.

5.הקבלן נושא בהוצאות שונות שמוטלות על בעלי קרקע כדוגמת מס רכוש.

6.הרוכש אינו יכול לרכוש את המגרש בלבד, מבלי להתקשר בחוזה להזמנת שירותי בנייה לדירת מגורים.

7.לרוכש אין אפשרות לתכנן ולבנות את הבניין בעצמו, וחובה עליו לבנות אותו באמצעות הקבלן המספק את שירותי הבנייה.

8.רוכש זכאי להשתתף בפרוייקט רק אם חתם על כל החוזים, כלומר - כל החוזים תלויים אחד בשני. החוזים קשורים זה בזה, כך שהפרה של אחד מהם תיחשב כהפרה של כל החוזים.

9.כאשר רוכשי הקרקע חותמים על הסכמי רכישת הקרקע בזמנים שונים, עשוי הדבר להצביע על כך, שמדובר בעצם ברכישת דירות ולא ברכישת קרקע במשותף.

10.כאשר תכנון הבנייה נעשה ע"י בעל הקרקע או יזם לפני רכישת הקרקע ע"י הרוכשים החדשים.

11.כאשר היתרי הבנייה ניתנים על שם בעל הקרקע הקודם ו/או על שם הקבלן או היזם ולא על שם רוכשי הקרקע החדשים, שהם אלו שלכאורה, צריכים לבקש ולהזמין את הבנייה.

12.כאשר הקבלן ו/או בעל הקרקע מתחייבים כלפי רוכשי הדירות, בהתחייבויות הקבועות בחוק המכר דירות ו/או בחוק המכר הבטחת השקעות של רוכשי דירות  הדבר מצביע על מכירת דירות גמורות.

13.כאשר הרווח שמפיק הקבלן/היזם הינו חורג בצורה משמעותית מרווח קבלני מקובל, הדבר מצביע על מכירת דירות גמורות רווח יזמי בגין מכירת נכס גמור  ולא על הזמנת שירותי בנייה.

14.כאשר מוכר הקרקע ו/או היזם מחד והגוף המספק את שירותי הבניה מאידך הם צדדים קשורים.

15.כאשר המחיר שנקבע בגין המגרש או שירותי הבניה חורגים ממחיר השוק ולמעשה "השלמת המחיר" מתבצעת באמצעות הרכיב האחר  קרקע או שירותי בניה.

לסיכום, בבואך לבצע עסקה הן כרוכש בקבוצת רכישה והן כיזם חשוב להכיר מבחנים אלו ולתכנן את ביצוע הפעולות מראש בכדי להמנע ממלכודת המס הקיימת